Деловая репутация: плата за имидж

Показатель «деловая репутация» для многих бухгалтеров объект весьма экзотический. Между тем деловая репутация характеризует сделку приобретения имущественного комплекса, возникает в сводной бухгалтерской отчётности и даже может быть вкладом в деятельность простого товарищества.

На вопрос — что такое деловая репутация? большинство бухгалтеров уверенно отвечают, что это нематериальный актив. Действительно, из пункта 4 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» (утверждёны приказом Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н) следует, что деловая репутация возникает в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса и учитывается в составе НМА. А вот чтобы разобраться с этим показателем, необходимо проанализировать названную сделку. Кроме того, с деловой репутацией бухгалтер может столкнуться при составлении сводной бухгалтерской отчётности (п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности, утверждённых приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112, далее — Методические рекомендации). Наконец, деловая репутация и деловые связи могут быть вкладом товарища в совместную деятельность. Столь своеобразный вклад признаётся наравне с имущественными вкладами (ст. 1042 ГК РФ). И хотя в перечисленных хозяйственных ситуациях формально фигурирует один и тот же термин, в каждом случае он имеет собственный смысл.

Деловая репутация имущественного комплекса

Компания может вести прибыльный бизнес на базе определённого имущественного комплекса. В качестве примеров назовём производственный цех, здание для сдачи в аренду, ресторан, медицинский центр. Предположим, имеется другая фирма, заинтересованная в приобретении бизнес-комплекса и готовая выступить его покупателем. Для наглядности проанализируем такую сделку между двумя обществами с ограниченной ответственностью: будем именовать продавца «ООО-1», а покупателя «ООО-2». Суть сделки в том, что активы и обязательства, относящиеся к бизнесу, переходят с баланса «ООО-1» на баланс «ООО-2» в оценке, сформированной «ООО-1». Невзирая на продажу бизнеса «ООО-1» сохраняет свою самостоятельность как юридическое лицо и продолжает ведение другой деятельности.

Юридический аспект

В гражданском законодательстве имущественный комплекс, используемый в предпринимательской деятельности, выступает самостоятельным объектом права и именуется предприятием (с. 132 ГК РФ). Будьте бдительны: термин «предприятие» вовсе не является синонимом юридического лица. В состав предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности (земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырьё, продукция, права требования), исключительные права (на коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания и др.), а также долги (обязательства). Но в имущественный комплекс не включают права и обязанности, которые балансодержатель — юридическое лицо не вправе передавать другим лицам. К ним относятся лицензии на занятие соответствующей деятельностью (п. 3 ст. 559 ГК РФ), например, медицинской, задолженности по налогам (п. 1 ст. 45 НК РФ) и перед персоналом по оплате труда (ст. 383 ГК РФ).

Имущественный комплекс переходит в собственность покупателя по договору продажи предприятия (ст. 559 ГК РФ). Договор устанавливает состав и стоимость комплекса, причём он считается заключённым с даты государственной регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ). Передача предприятия от продавца к покупателю удостоверяется передаточным актом (п. 2 ст. 563 ГК РФ). Момент перехода права собственности хотя и определяется договором, но не может предшествовать датам государственной регистрации договора и фактической передачи предприятия (ст. 564 ГК РФ).

Состав продаваемого предприятия определяется на основе его инвентаризации (ст. 561 ГК РФ). Гражданский кодекс предписывает формировать бухгалтерский баланс предприятия (п. 2 ст. 561 ГК РФ), но такой баланс нужно признать отдельным (п. 2 письма Минфина России от 02.06.2005 г. № 03-06-01-04/273). По аналогии с самостоятельным балансом разницу между активами и обязательствами предприятия именуют капиталом предприятия (п. 7.4 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.) или его чистыми активами.

Продажа предприятия отражается как прочий доход и облагается НДС, если операции предприятия не освобождены от налогообложения. Особенности определения налоговой базы при такой реализации установлены в статье 158 Налогового кодекса. При этом передаваемые активы продавец спишет на прочие расходы. А передача кредиторской задолженности порождает прочие доходы. С гражданско-правовой точки зрения она является переводом долга (ст. 381, п. 2 ст. 562 ГК РФ). Для исчисления налога на прибыль у продавца особых правил не установлено. В частности, списание кредиторских задолженностей порождает внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ).

ПРИМЕР 1.
Фирма «ООО-1» осуществляет единственный вид деятельности и целиком продаёт свой бизнес фирме «ООО-2» за 100 млн руб. без учёта НДС. Балансовая стоимость передаваемых активов 90 млн руб., сумма передаваемых обязательств — 50 млн руб. Стоимость чистых активов продаваемого предприятия, как, впрочем, и самого «ООО-1», — 40 млн руб. (90 — 50). 
Прежде всего, бухгалтеру предстоит исчислить сумму НДС по этой сделке. Предположим, в составе активов не имеется дебиторской задолженности, а также ценных бумаг. Тогда налоговая база оказывается равной цене реализации предприятия. Ставки налога дифференцируются по видам активов и могут составлять 10 % либо 18 %. Если ко всем активам подлежит применению общеустановленная ставка, то сумма налога составит 18 млн руб. (100 млн руб. х 18 %). Бухгалтер «ООО-1» отразит сделку следующим образом: 
Дебет 62 субсчёт «ООО-2» Кредит 91
• 118 млн руб. — признан доход от продажи предприятия (на дату перехода права собственности);
Дебет 91 Кредит 68
• 18 млн руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 91 Кредит 01, 41, 10, 20, 43 и др.
• 90 млн руб. — списана стоимость переданных активов;
Дебет 60, 62, 76 Кредит 91
• 50 млн руб. — списана стоимость переданных обязательств;
Дебет 91 Кредит 99
• 60 млн руб. (118 — 18 — 90 + 50) — выявлена прибыль от сделки;
Дебет 99 Кредит 68
• 12 млн руб. (60 млн. руб. х 20 %) — начислен налог на прибыль;
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «ООО-2»
• 118 млн руб. — поступила оплата за предприятие;
Дебет 68 Кредит 51
• 30 млн руб. (18 + 12) — уплачены в бюджет налоги.
Обратите внимание: финансовый результат сделки сформирован как разность между ценой предприятия и стоимостью его чистых активов. 
В итоге на балансе «ООО-1» останутся: в активе — денежные средства в сумме 88 млн руб. (118 — 30), в пассиве — собственный капитал в сумме 88 млн руб. (40 + 60 — 12). Поэтому сумма 88 млн руб. беспрепятственно может быть выплачена участникам «ООО-1» в качестве дивидендов.

Учёт у покупателя

Покупатель принимает на свой баланс активы и обязательства, списанные с баланса продавцом, в той же самой оценке, в какой они отражены в акте инвентаризации, приложенном к договору. Иными словами, учётные цены объектов, составляющих комплекс, при передаче их от продавца к покупателю не изменяются. Такой подход приведёт к нарушению баланса покупателя — на разность между договорной ценой предприятия и стоимостью его чистых активов. Для восстановления балансового равновесия «придуман» показатель, именуемый деловой репутацией. Такой подход делает понятным пункт 42 ПБУ 14/2007, который гласит: стоимость деловой репутации определяется расчётным путём — как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки. В этом определении идёт речь о балансе предприятия. В сумму всех активов и обязательств последние включаются со знаком минус, поскольку относятся к противоположной части баланса, то есть к пассиву. Положительная деловая репутация признается НМА и амортизируется линейным способом в течение 20 лет. Отрицательная деловая репутация единовременно учитывается в составе прочих доходов (п. 44 и п. 45 ПБУ 14/2007).

ПРИМЕР 2.
Воспользуемся условиями примера 1. Приобретённая деловая репутация состав-ляет 60 млн руб. (100 — (90 - 50)). Бухгалтер «ООО-2» применит следующие проводки:
Дебет 01, 41, 10, 20, 43 и др. КРЕДИТ 76 субсчёт «ООО-1»
• 90 млн руб. — приняты на баланс активы предприятия;
Дебет 19 Кредит 76 субсчёт «ООО-1»
• 18 млн руб. — принят к учёту НДС, выставленный продавцом;
Дебет 68 Кредит 19
• 18 млн руб. — применён вычет НДС;
Дебет 76 субсчет «ООО-1» Кредит 60, 62, 76 
• 50 млн руб. — приняты на баланс обязательства, входящие в состав предприятия; 
Дебет 04 субсчет «Деловая репутация» Кредит 76 субсчет «ООО-1»
• 60 млн руб. — принята к учёту положительная деловая репутация предприятия; 
Дебет 76 субсчет «ООО-1» Кредит 51
• 118 млн руб. — произведена оплата за предприятие. 

Как видно, показатель «деловая репутация» обеспечивает закрытие счёта расчётов с продавцом. Если же этот показатель оказывается отрицательным, то баланс покупателя уравновешивается при помощи прочего дохода:

Дебет 76 субсчёт «ООО-1» Кредит 91

• принята к учёту отрицательная деловая репутация предприятия.

Разумеется, активы и обязательства могут быть переданы от одного лица другому не только путём комплексной покупки, но и в индивидуальном порядке — каждый объект по отдельности. В таком случае активы принимаются к учёту по цене фактического приобретения, и принятие обязательства отражается как прочие расходы. Расхождений между активом и пассивом баланса не возникает.

В пункте 43 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация трактуется как надбавка к цене, а отрицательная — как скидка с цены. Если же вдуматься, то под ценой в этом контексте под ценой нужно понимать стоимость чистых активов предприятия, а вовсе не цену сделки.

Показатель «деловая репутация» не имеет специального наименования в налоговом законодательстве, но порождает записи и в налоговом учёте продавца. Обратимся к статье 268.1 Налогового кодекса. Тождественность толкований этого показателя в целях бухгалтерского учёта и налогообложения прибыли иллюстрирует таблица 1.

Положительная деловая репутация признаётся расходом по налогу на прибыль равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности покупателя на предприятие. Этот порядок аналогичен её бухгалтерской амортизации, разница лишь в сокращённом сроке списания. Отрицательная деловая репутация порождает доход в месяце регистрации перехода права собственности на предприятие. В этом варианте разницы между бухгалтерским и налоговым учётом не возникает.

ПРИМЕР 3.
В бухгалтерском учёте «ООО-2» сумма ежемесячной амортизации деловой репутации составляет 0,25 млн руб. (60 млн руб. : 20 : 12), а в целях налогообложения на протяжении первых пяти лет ежемесячно признаётся расход в сумме 1 млн руб. (60 млн руб. : 5 : 12). Следовательно, бухгалтеру на протяжении 5-ти лет предстоит начислять отложенные налоговые обязательства, а в последующие 15-ть лет (20 — 5) — их списывать: 
Дебет 68 Кредит 77
• 0,15 млн руб. ((1 — 0,25) млн руб. х 20 %) признано ОНО (ежемесячно в течение первых 5-ти лет);
Дебет 77 Кредит 68
• 0,05 млн руб. (0,25 млн руб. х 20 %) списано ОНО (ежемесячно в течение последующих 15-ти лет). 

Деловая репутация в сводной отчётности

Покупатель может приобрести контроль над бизнесом иным путём — через покупку преобладающей доли в уставном капитале общества, ведущего этот бизнес. В этом случае покупатель становится основным обществом, а собственник бизнеса приобретает статус дочерней организации (п. 1 ст. 105 ГК РФ). Покупатель доли ведёт расчёты не с дочерним обществом, а с его участниками.

В бухгалтерском учёте основного общества возникают финансовые вложения в оценке, равной договорной стоимости покупки доли (пункты 3, 8, 9 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений», утверждённых приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н). В итоге оно получает право на дивиденды, приносимые бизнесом. Дочернее общество продолжает ведение бизнеса, но теперь его решения будет определять новый собственник.

Основное общество обязано формировать сводную бухгалтерскую отчётность (п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н). При этом в сводный бухгалтерский баланс не включаются (пп. 1 п. 3.6 Методических рекомендаций):

• финансовые вложения головной организации в уставный капитал дочернего общества;
• уставный капитал дочернего общества в части, принадлежащей головной организации.

Подход к консолидации зависит от соотношения балансовой оценки этих показателей (пп. 1 п. 3.6, п. 3.7 Методических рекомендаций). Разница между ними отражается в сводном балансе отдельной статьёй «Деловая репутация дочерних обществ». Положительную разницу показывают в группе статей «Нематериальные активы», а отрицательную — между разделами IV «Капитал и резервы» и V «Долгосрочные пассивы». Как видно, консолидация осуществляется по принципу покупки предприятия. Однако «сводная» положительная деловая репутация не подлежит амортизации. Она может уменьшиться лишь вследствие обесценения финансовых вложений в дочернее общество (пункты 37, 38 ПБУ 19/02).

ПРИМЕР 4.
Воспользуемся данными примера 1, но предположим, что «ООО-2» приобретает стопроцентную долю в «ООО-1» за 100 млн руб. (согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ НДС не облагается). Пусть собственный капитал «ООО-1» представлен одним лишь уставным капиталом, других статей не имеется. Тогда величина уставного капитала «ООО-1» составит 40 млн руб. На балансе «ООО-2» приобретение доли в «ООО-1» отражается как долгосрочные финансовые вложения по первоначальной стоимости 100 млн руб. В сводном балансе «ООО-2» финансовые вложения в «ООО-1», а также уставный капитал «ООО-1» свертываются, в результате чего в составе НМА возникает показатель «Деловая репутация дочернего общества» в сумме 60 млн руб. (100 — 40). Тем самым объединение двух балансов не нарушает балансового равенства (пункты 3.1, 3.2 Методических рекомендаций). 
Если хозяйственное общество ведёт многопрофильную деятельность, то обособить имущественный комплекс по отдельному виду деятельности можно через реорганизацию общества — путём выделения из него нового общества (ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Деловая репутация участника простого товарищества

До сих пор мы рассматривали деловую репутацию в значении, установленном для целей бухгалтерского учёта. Но этот термин имеет и гражданско-правовое содержание. Деловой репутацией обладает не только гражданин, но и организация. В случае распространения сведений, порочащих деловую репутацию юридического лица, оно вправе потребовать возмещения убытков и нематериального вреда (пункты 6, 7 ст. 152 ГК РФ; п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 г. № 508-О). Правда, в таком контексте денежную оценку получает не сама деловая репутация, а моральный вред. Так, в споре о защите деловой репутации фирме была присуждена компенсация морального вреда в размере 100 тыс. рублей (определение ВАС РФ от 29.06.2010 г. № ВАС-7646/10 по делу № А53-802/2009).

Однако деловая репутация и деловые связи могут быть вкладом товарища по договору о совместной деятельности. Денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ). Заметим, речь идёт не об отдельно взятой деловой репутации, она объединена с деловыми связями.

Между тем, договор простого товарищества должен определять и порядок внесения вкладов. Как же вносить в общее дело подобный вклад? Пожалуй, уместно рассмотреть каждую из его составляющих.

При ведении общих дел товарищ вправе совершать сделки от имени всех товарищей. Эти полномочия удостоверяет договор простого товарищества (пункты 1 и 2 ст. 1044 ГК РФ). Нужно согласиться, что одно лишь наличие авторитетного партнёра открывает кредит доверия рядовому участнику товарищества. Деловая репутация проявляет себя признанием на рынке, которого приходится добиваться годами. Иначе говоря, вклад деловой репутацией связан с использованием в документах и рекламе фирменного наименования юридического лица (п. 1 ст. 1474 ГК РФ).

Другой неотъемлемой частью вклада являются деловые связи товарища. Значит, договор должен предусматривать, как именно такие связи будут использоваться в интересах товарищества. Нередко «авторитетный» товарищ предоставляет гарантии для получения кредитов, осуществляет согласования разрешительной документации, готовит рекомендательные письма. Если же порядок использования деловых связей не прописан, то и сам вклад, несмотря на денежную оценку, остаётся неопределённым. В этой связи договор может быть признан незаключённым (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2009 г. по делу № А70-5724/2009).

Итак, две фирмы договорились о совместной деятельности. Каждая из них может внести вклад своими деловыми связями и деловой репутацией, если на это согласен другой товарищ (постановление ФАС Уральского округа от 06.04.2000 г. № Ф09-396/2000-ГК по делу № А50-7960/99). Но главный интерес представляет завершение совместной деятельности, когда товарищи распределяют созданное в её результате общее имущество. Скажем, фирмы объединились для строительства здания. По окончании строительства право собственности на долю в здании может быть передано в обмен на деловые качества участника совместной деятельности. Такая конструкция позволяет преодолеть запрет на дарение между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт операций простого товарищества ведётся на основании ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утверждены приказом Минфина России от 24.11.2003 г. № 105н).

ПРИМЕР 5.
В целях разработки и продвижения на рынок программного продукта «ООО-3» и «ООО-4» создали простое товарищество: первая фирма внесла денежные средства в сумме 1 200 000 руб., а вторая — деловую репутацию и деловые связи. Вклады товарищей признаны равными, договор о совместной деятельности заключён на два года. Деловая репутация и деловые связи на балансе юридического лица не числятся, поэтому стоимость финансовых вложений «ООО-4» в простое товарищество равна нулю (п. 13 ПБУ 20/03). Не отражаются они и в налоговом учёте «ООО-4». Однако в обособленном учёте операций по совместно осуществляемой деятельности (п. 17 ПБУ 20/03) этот нематериальный вклад порождает записи: 
Дебет 75 субсчёт «ООО-4» Кредит 80 субсчёт «Вклад товарища «ООО-4»
• 1 200 000 руб. — отражено вступление «ООО-4» в простое товарищество;
Дебет 97 субсчёт «Деловая репутация и деловые связи» Кредит 75 субсчёт «ООО-4» 
• 1 200 000 руб. — признан вклад деловой репутацией и деловыми связями;
Дебет 20 субсчёт «Создание НМА» Кредит 97 субсчёт «Деловая репутация и деловые связи»
• 50 000 руб. (1 200 000 руб. : 24 мес.) списаны расходы будущих периодов на себестоимость разработки (ежемесячно в течение срока договора).
Отметим, что вклады в простое товарищество деловой репутацией и деловыми связями широко распространены и весьма популярны.

Елена Диркова

---

Читать оригинал