В хозяйственной деятельности организаций встречаются ситуации, когда требуется объединить усилия нескольких компаний, чтобы достичь необходимого результата. Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ООО «Юринформ-аудит», рассказал о порядке отражения операций по договору о совместной деятельности в бухгалтерском учете.
По договору о совместной деятельности двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Вкладом признается все то, что владельцы имущества вносят в общее дело. Денежная оценка производится по соглашению между товарищами (п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ). После внесения имущество становится общей долевой собственностью. Ведение бухгалтерского учета может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 1, 2 ст. 1043 ГК РФ). При прекращении контракта раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном статьей 252 Гражданского кодекса.
Читайте также «Договор простого товарищества»
Правила и порядок отражения в бухучете хозяйственных операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение экономической выгоды, регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина от 24 ноября 2003 года № 105н. Организация, ведущая общие дела по совместной деятельности, руководствуется пунктами 17-21 ПБУ 20/03, а организации – участники совместной деятельности руководствуются пунктами 13-16 ПБУ 20/03.
Основные операции
К числу основных операций, учитываемых ответственной организацией в рамках совместной деятельности, относятся внесение участниками простого товарищества имущества и денег, а также приобретение сырья, материалов и товаров, используемых в совместной деятельности, и реализация готовой продукции. К этой же группе относятся операции по определению финансовых результатов, распределению прибыли между участниками, перечислению прибыли, получению средств в возмещение убытков. Отдельно стоит отметить расчет и уплату НДС, расчет остаточной стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, и доли каждого участника в общем деле, а также возврат имущества и средств каждому участнику после прекращения деятельности.
Ведение учета имущества
При организации бухгалтерского учета участник, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел по совместной деятельности, обязан вести учет имущества, внесенного участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, и операций по совместной деятельности обособленно (на отдельном балансе) от операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Таким образом, составляются два баланса – собственный и по совместной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.
Объединение вкладов
По договору о совместной деятельности два или несколько лиц обязуются объединить свои вклады и действовать вместе для того, чтобы получать прибыль. Вкладом в простое товарищество может быть любое имущество – нематериальные активы, основные или денежные средства, ценные бумаги и т. д.
Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в балансе, в оценке, предусмотренной договором, на дату вступления контракта в силу.
В бухучете передающей стороны (участника договора) делаются записи по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества», и кредиту счетов учета передаваемых активов, например 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета» и т. д.
Обратите внимание
Для целей бухгалтерского и налогового учета организации, ведущие совместную деятельность, должны утвердить учетную политику, которая может быть оформлена в виде приложения к договору.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества применяется счет 80, который в этом случае именуется «Вклады товарищей». Имущество, внесенное товарищами в совместную деятельность в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества и денежных средств (01, 04, 10, 51, 58 «Финансовые вложения» и т. д.) и кредиту счета 80.
Учет финансового результата
По окончании отчетного периода полученный результат – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора. В рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. Бухгалтерские записи по распределению прибыли будут следующими:
Дебет 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») Кредит 99 «Прибыли и убытки»
— отражена прибыль от совместной деятельности;
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль / непокрытый убыток»
— по окончании отчетного периода списан финансовый результат;
Дебет 84 Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»
— отражена в составе кредиторской задолженности сумма прибыли, причитающаяся участнику согласно условиям договора;
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 51 (52, 50)
— перечислены денежные средства, причитающиеся участнику.
В обособленном балансе совместной деятельности сумма долга перед участниками по выплате доходов показывается в разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 630 «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов».
Бухгалтерские записи по распределению убытка и его погашению будут следующими:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»)
— по окончании отчетного периода списан финансовый результат;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль / непокрытый убыток» Кредит 99 «Прибыли и убытки»
— отражен убыток от совместной деятельности;
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит 84
— отражена в составе дебиторской задолженности их доля непокрытого убытка, подлежащая погашению участником согласно условиям договора;
Дебет 51 (52, 50) Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»
— получены денежные средства на погашение убытка.
Прекращение деятельности
При прекращении совместной деятельности составляется ликвидационный баланс. Его формирует товарищ, ведущий общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности (п. 21 ПБУ 20/03). При этом причитающееся каждому деловому партнеру по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли (вклада) в совместной деятельности. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов расчеты с участниками простого товарищества при разделе имущества отражаются в обособленном учете по совместной деятельности с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов». Задолженность перед участником по выплате его доли отражается по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 2. Сумма накопленной по объекту основных средств амортизации переносится со счета 02 в кредит счета 01. Возврат основного средства, передаваемого в погашение задолженности, отражается по дебету счета 75, субсчет 2, и кредиту счета 01.
ПРИМЕР 1. ОТРАЖЕНИЕ В ОБОСОБЛЕННОМ УЧЕТЕ ПОГАШЕНИЯ ВКЛАДОВ УЧАСТНИКОВ
Простое товарищество ликвидируется в связи с истечением срока. Вклады в совместную деятельность составили у участника 1 – 2 000 000 руб. (25%), а у участника 2 – 6 000 000 руб. (75%). Общие дела ведет участник 2.
На дату ликвидации он составил ликвидационный баланс. Согласно данному балансу стоимость имущества, подлежащего возврату участникам, равна 10 000 000 руб. Из них 1 000 000 руб. – балансовая стоимость оборудования (амортизация, начисленная за время эксплуатации, составила 500 000 руб.), 9 000 000 руб. – денежные средства. Величина активов, возвращаемых участнику 1, составляет 2 500 000 руб. (10 000 000 руб. × 25%), участнику 2 – 7 500 000 руб.
(15 000 000 руб. × 75%).
Согласно условиям договора при ликвидации простого товарищества участник 1 получает оборудование, переданное им в качестве вклада, и денежные средства, а участник 2 – денежные средства.
На обособленном балансе операции по возврату вкладов отражаются следующим образом:
Дебет 01-выб. Кредит 01
—1 500 000 руб. – списана первоначальная стоимость оборудования;Дебет 02 Кредит 01-выб.
— 500 000 руб. – списана амортизация, начисленная за период использования оборудования в совместной деятельности;Дебет 80 Кредит 01-выб.
— 1 000 000 руб. – отражена передача оборудования участнику 1;Дебет 80 Кредит 51
— 1 000 000 руб. (2 000 000 – 1 000 000) – отражена величина активов (денежные средства), возвращаемых участнику 1 в сумме, превышающей размер вклада;Дебет 84 Кредит 75-2-1
— 500 000 руб. (2 500 000 – 2 000 000) – отражена задолженность перед участником 1 по выплате доли прибыли;Дебет 75-2-1 Кредит 51
— 500 000 руб. – отражена выплата денежных средств (доля прибыли) участнику 1;Дебет 80 Кредит 51
— 6 000 000 руб. – отражена величина активов, возвращаемых участнику 2, в сумме вложенных им средств;Дебет 84 Кредит 75-2-2
— 1 500 000 руб. (7 500 000 – 6 000 000) – отражена задолженность перед участником 2 по выплате доли прибыли;Дебет 75-2-2 Кредит 51
— 1 500 000 руб. – отражена выплата денежных средств (доля прибыли) участнику 2.
После осуществления всех операций по счетам на балансе совместной деятельности образуются нулевые остатки. Таким образом, все расчеты по договору простого товарищества завершены.
ПРИМЕР 2. ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ТОВАРИЩА ВОЗВРАТА ЕГО ВКЛАДА В ТОВАРИЩЕСТВО
В учете участника 1 операции по возврату вкладов отражаются следующим образом:
Дебет 08 Кредит 58-4
— 1 000 000 руб. – получено оборудование при прекращении договора простого товарищества;Дебет 51 Кредит 58-4
— 1 000 000 руб. – отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества в пределах суммы внесенного вклада;Дебет 51 Кредит 91-1
— 500 000 руб. (2 500 000 – 2 000 000) – отражена разница между суммой полученных денежных средств и суммой внесенного вклада.В учете участника 2 операции по возврату вкладов отражаются следующим образом:
Дебет 51 Кредит 58-4
— 6 000 000 руб. – отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества в пределах суммы внесенного вклада;Дебет 51 Кредит 91-1
— 1 500 000 руб. – отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества сверх суммы внесенного вклада.
Бухгалтерская отчетность участников
Согласно пункту 16 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина от 24 ноября 2003 года № 105н, бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. В пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются доля участия (вклад) в совместной деятельности, в общих договорных обязательствах, а также в совместно понесенных расходах и полученных доходах.
Раскрытие информации
Если организация является участником договора о совместной деятельности, в пояснениях подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т. д.) и вклад в нее;
- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
- классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утв. Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н).