Полученный штраф за нарушение условий договора включают в налоговую базу по НДС, когда он является элементом ценообразования. Не облагают НДС санкции, которые покрывают убытки продавца, вызванные нарушением условий договора покупателем.
Санкции по хоздоговорам
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС увеличивается при получении денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Договор купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) или отдельное соглашение к нему может предусматривать условие о том, что исполнитель, не выполнивший или ненадлежащим образом выполнивший свои обязательства, должен выплатить контрагенту штраф (неустойку, пени).
Обязана ли фирма, получившая от контрагента штрафные санкции, заплатить с этой суммы НДС?
Если реализация товаров (работ, услуг) не облагается НДС, суммы штрафных санкций, полученные продавцом, также не облагаются этим налогом (освобождаются от налогообложения). Такой вывод содержится в письмах Минфина от 11 января 2011 года № 03-07-11/01, от 16 марта 2009 года № 03-03-06/2/44, от 2 декабря 2008 года № 03-07-05/49.
Если санкции получил покупатель от продавца товаров (работ, услуг), то он не должен включать их сумму в налоговую базу по НДС. Ведь покупатель не реализует товары (работы, услуги) (см. письма Минфина от 8 июня 2015 года № 03-07-11/33051, от 2 декабря 2008 года № 03-07-05/49 и др.).
Если санкции получил продавец товаров (работ, услуг) от покупателя, то вопрос о том, включать или не включать их в налоговую базу по НДС, зависит исключительно от того, связана ли полученная сумма с оплатой товаров, работ, услуг, являющихся предметом договора.
Штраф — мера ответственности
Неустойка (штраф, пени) не относится к оплате товаров. Она является мерой имущественной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств (ст. 330 ГК РФ).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07 сделан важный вывод, который актуален до сих пор. Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
Таким образом, нет оснований рассматривать такие штрафные санкции как средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поскольку они не возмещают их стоимость, а лишь покрывают убытки продавца, вызванные нарушением условий договора покупателем.
Кроме того, суммы штрафных санкций относятся к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 НК РФ), и не являются выручкой от реализации.
Минфин тоже согласен с тем, что суммы штрафных санкций за несвоевременную оплату товара не увеличивают налоговую базу по НДС (письмо от 4 марта 2013 года № 03-07-15/6333). Финансисты указали, что при получении санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг) необходимо руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07.
Добавим также, что компенсация, перечисляемая по условиям договора поставщику при досрочном его расторжении, не облагается НДС по тем же самым основаниям. В письме от 19 октября 2016 г. № 03-07-11/60859 Минфин рассмотрел ситуацию, в которой клиент компании, оказывающей услуги связи, расторг с ней договор досрочно и заплатил за это денежную компенсацию. В этом случае денежные средства, полученные продавцом, не связаны с оплатой реализуемых им услуг, поэтому в налоговую базу по НДС не включаются.
Штраф — элемент ценообразования
Если полученная продавцом от покупателя неустойка (штраф, пеня) не является суммой, которая обеспечивает исполнение обязательства, а относится к элементам ценообразования, предусматривающим оплату товаров (работ, услуг), то такая неустойка облагается НДС. Суммы, если они связаны с оплатой товара, нужно включить в налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, Письма Минфина от 9 февраля 2021 г. № 03-07-05/8311, от 26 октября 2020 г. № 03-07-11/93098 и др.).
Об этом напомнил Минфин в письме от 4 октября 2023 г. № 03-07-11/94106.
Например, в договоре может быть предусмотрено, что в случае задержки оплаты товара цена увеличивается. Такая формулировка прямо указывает на связь с оплатой реализованных ценностей.
Еще пример того, когда неустойку нужно включить в налоговую базу по НДС. По договору поставки может быть предусмотрена неустойка в виде повышающего коэффициента к цене при превышении объема отгрузки. Оплата товара с учетом такого коэффициента полностью включается в налоговую базу по НДС.