В письме № ШЮ-36-13/2999@ от 15 апреля 2026 года ФНС России прояснила порядок проверки деклараций 3-НДФЛ, в которых налоговые резиденты указывают информацию о возможности зачета уплаченного за рубежом налога.

В Российской Федерации порядок учета сумм налога, выплаченного физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами в иностранных государствах, с их доходов, определен статьей 232 Налогового кодекса. При этом необходимо учитывать несколько факторов.

Письмо Федеральной налоговой службы России от 15 апреля 2026 года № ШЮ-36-13/2999@ посвящено проведению камеральных проверок налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ, содержащих сведения о зачете уплаченного за границей налога».

Основные моменты:

1. Возмещение налога на прибыль возможно лишь в случае наличия международного соглашения об избежании двойного налогообложения между странами, в одной из которых был получен доход. В отсутствие такого соглашения зачет не допускается.
2. Даже при наличии договора нужно проверить:

• распространяется ли договор на конкретный уплаченный налог;
• как договор распределяет налоговые права по данному виду дохода (проценты, дивиденды, зарплата, гонорары и т.д.);
• не превышает ли заявленный к зачету налог предельную ставку, указанную в договоре;
• не приостановлено ли действие отдельных положений договора в связи с недружественными действиями иностранного государства (Указ № 585).

1. Для подтверждения доходов необходимо предоставить документы, выданные иностранным государством (с нотариально заверенным переводом), содержащие сведения о сумме дохода, размере уплаченного налога, дате уплаты и форме дохода.
2. В случае необоснованного зачета налоговая служба запросит разъяснения или внесет коррективы в декларацию. В противном случае будет принято решение по итогам проверки, которое может привести к доплате налога.

ФНС России в письме направила примеры.

Пример 1

Согласно пункту 1 статьи 11 Договора с Китайской Народной Республикой (КНР) <1>, проценты, полученные в одной из Договаривающихся Государств и выплаченные резиденту другой Договаривающейся Государства, могут облагаться налогом только в последней.

Соглашение, заключенное между Российской Федерацией и Китайской Народной Республикой 13 октября 2014 года, посвящено вопросам предотвращения двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов на доходы».

Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом России, должно в полном объеме заплатить налог на доходы физических лиц в Российской Федерации с процентов, полученных от китайского источника.

Налогоплательщик, который заплатил налог в КНР, имеет право на его возмещение в соответствии с внутренними нормативными актами, действующими на территории КНР.

Пример 2

Согласно пункту 1 статьи 11 Договора с Федеративной Республикой Бразилия <2>, проценты, возникающие на территории одного Договаривающегося Государства и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут быть обложены налогом в этом последнем государстве.

Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Бразилия, подписанное 22 ноября 2004 года, направлено на предотвращение двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов в отношении доходов».

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Договора с Федеративной Республикой Бразилия, указанные проценты также могут подлежать налогообложению в Государстве, где они возникли, в соответствии с его законодательством. Если получатель процентов, имеющий на них право, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог, взимаемый в этом случае, не должен превышать 15 процентов от общей суммы процентов.

В соответствии с законодательством Российской Федерации, физическое лицо, являющееся налоговым резидентом, при определении НДФЛ с процентов, полученных из бразильского источника, может уменьшить сумму начисленного налога на сумму, уплаченную в Бразилии, в пределах налоговой ставки, установленной Договором между Российской Федерацией и Республикой Бразилия, при соблюдении условий, указанных в пунктах 2 и 3 статьи 232 Налогового кодекса.

Пример 3

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 «Доходы от работы по найму» Договора с Республикой Казахстан <3>, заработная плата и аналогичные выплаты, получаемые резидентом Договаривающегося государства в рамках трудового соглашения, подлежат налогообложению исключительно в одном из этих государств. Однако, если работа выполняется на территории другого Договаривающегося государства, то полученное вознаграждение может быть обложено налогом и в этом другом государстве.

Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Казахстан, подписанное 18 октября 1996 года, направлено на ликвидацию двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов на доход и капитал».

Таким образом, если налоговый резидент Российской Федерации выполняет работу по найму по трудовому договору с иностранной организацией – резидентом Республики Казахстан – дистанционно, находясь на территории России, то доход, полученный от такой компании, облагается НДФЛ в соответствии с российским законодательством. При этом предусмотренная законодательством возможность зачета удержанного в Республике Казахстан налога в счет уменьшения российского НДФЛ не предоставляется. Налогоплательщик имеет право самостоятельно вернуть удержанный (уплаченный) в Республике Казахстан налог с данного дохода, руководствуясь внутренними правилами законодательства Республики Казахстан.

Если в течение налогового периода налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, выполнял трудовые функции как на территории России, так и в Республике Казахстан, то зачету подлежит только сумма налога, удержанная (уплаченная) с дохода, полученного от выполнения работником физически на территории Республики Казахстан. Налог на доходы физических лиц с дохода от осуществления указанных функций на территории Российской Федерации подлежит уплате в полном объеме (зачет не применяется), а также разница между суммой налога, исчисленной с заработной платы от выполнения трудовых функций на территории Республики Казахстан, и суммой, подлежащей зачету в качестве уплаченного иностранного налога.

Для установления места осуществления работником своих трудовых обязанностей, определения размера его вознаграждения и другой информации, оказывающей значительное влияние на условия труда, требуется детальный анализ трудового соглашения, заключенного между проверяемым физическим лицом, являющимся налоговым резидентом России, и иностранной организацией, зарегистрированной в Республике Казахстан.

В случае необходимости, налоговые органы могут запросить у налогоплательщика дополнительные документы, подтверждающие его фактическое местонахождение на территории Республики Казахстан. К таким документам могут относиться, например, свидетельства о временной регистрации, договоры аренды жилья и другие подобные сведения.

Пример 4

Если в процессе налогового контроля выявлено, что физическое лицо, являющееся налоговым резидентом России, заявило на учет налог, ранее уплаченный в Республике Казахстан при получении гонорара от казахстанской компании в качестве директора, следует принять во внимание следующее.

Налогообложение доходов, получаемых директором, определяется статьей 16 Договора с Республикой Казахстан. В соответствии с ней, гонорары директоров и аналогичные выплаты, которые резиденты одного Договаривающегося государства получают в качестве члена совета директоров или подобного органа компании, являющейся резидентом другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

В данном случае гонорар, полученный физическим лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, от казахстанской компании в качестве директора, может облагаться налогом в Республике Казахстан. Соответственно, при включении данного дохода в декларацию 3-НДФЛ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, уплаченного в Республике Казахстан, на величину уплаченного налога.

К декларации 3-НДФЛ физическое лицо может предоставить внутренние документы казахстанской компании, подтверждающие его назначение (вступление) в должность генерального директора или включение в состав совета директоров. Эти документы, составленные в соответствии с законодательством Республики Казахстан, могут включать протоколы (выписки из протоколов) собраний совета директоров, приказы, распоряжения и другие подобные бумаги.).

Пример 5

Согласно пункту 3 статьи 10 соглашения с Республикой Казахстан, дивиденды могут быть обложены налогом в государстве, где проживает компания, выплачивающая их, в соответствии с местным законодательством. Однако, если получатель дивидендов является их фактическим владельцем, размер такого налога не должен превышать 10 процентов от общей суммы выплат.

Таким образом, если физическое лицо, являющееся налоговым резидентом России, заявляет о зачете налога, удержанного (уплаченного) в Республике Казахстан при выплате дивидендов, то максимальный размер такого зачета не может превышать 10 процентов. Остальная сумма налога на доходы физических лиц подлежит уплате в Российской Федерации согласно правилам, установленным главой 23 Налогового кодекса.

Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, получило 01.06.2025 дивиденды из Республики Казахстан на сумму 12 955 467 казахстанских тенге, что эквивалентно 2 000 000 рублей на момент выплаты дохода.

При анализе выплаты дивидендов в Республике Казахстан, давайте сравним два способа удержания налога у источника выплаты:

— Налог, удерживаемый казахстанским источником, был рассчитан по ставке 10 процентов, установленной статьей 10 Договора с Республикой Казахстан, и составил 1 295 547 казахстанских тенге, что эквивалентно 200 000 рублей на момент удержания;

— Налог был удержан казахстанским налоговым органом по ставке 15 процентов, что соответствует порядку, не учитывающему положения Договора с Республикой Казахстан. Сумма удержанного налога составила 1 943 320 казахстанских тенге, или 300 000 рублей по курсу, действовавшему на момент удержания.

В налоговой декларации по НДФЛ за 2025 год налогоплательщик:

1) Показывает доход, полученный в Республике Казахстан, который составил 12 955 467 казахстанских тенге (эквивалентно 2 000 000 рублей.);

рассчитывает налог на доходы физических лиц с полученных дивидендов, используя налоговую ставку, установленную пунктом 1.1 статьи 224 Налогового кодекса: 2 000 000 руб. x 13% = 260 000 руб.;

в соответствии с пунктом 3 статьи, максимальная сумма иностранного налога, подлежащая зачету исходя из положений статьи 10 Договора с Республикой Казахстан, составляет 200 000 рублей. Это вычисление получается путем умножения предельной суммы – 2 000 000 руб. — на 10.

При Варианте А сумма удержанного налога соответствует максимальной величине налога, которую возможно учесть при расчетах.

В ситуации, предусмотренной Вариантом Б, сумма удержанного налога оказывается больше максимально допустимой суммы, которую можно учесть в качестве зачета. Согласно российскому законодательству, налогоплательщик имеет право учесть сумму уплаченного за границей налога, но она не должна превышать установленный лимит, а именно 200 000 рублей.;

рассчитывается сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате (доплате) в Российской Федерации: 260 000 рублей минус 200 000 рублей равняется 60 000 рублей.

Вне зависимости от того, удерживает ли казахстанский источник сумму налога по ставке 10 процентов, установленной Договором с Республикой Казахстан (Вариант А), или сумму налога, рассчитанную без учета положений этого Договора (Вариант Б), налогоплательщик имеет право учесть при расчете предельный размер уплаченного иностранного налога и доплатить в Российской Федерации недостающую сумму начисленного НДФЛ.