Действия налоговых инспекторов: что ожидать от проверок.

Дополнительные меры налогового контроля часто применяются во время проверок, но всегда возникают спорные моменты.

Пункт 6 статьи 101 НК РФ разрешает проверяющим проводить контрольные мероприятия при необходимости дополнительных доказательств. Такая потребность возникает, когда сведений и документов по итогам камеральной или выездной проверки недостаточно для принятия окончательного решения. КД часто назначают после представления компанией уточненных данных по ВНП. Также типичным случаем является предъявление возражений по акту проверки вместе с документами, требующими тщательного изучения.

Решение о КД (по форме из Приложения № 34 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@) может вынести только руководитель ИФНС или его заместитель. Такое право появляется не раньше окончания проверки, составления и вручения акта по ее итогам, а также рассмотрения материалов ревизии руководителем инспекции (его замом). Об этом же обращают внимание контролеры (см. письмо ФНС России от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@).

При постановлении о проведении дополнительных мероприятий описывают причины их необходимости, определяют срок выполнения и вид действий (п. 6 ст. 101 Кодекса, письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321).

Что со сроками?

Дополнительные мероприятия нельзя проводить дольше месяца (два – при проверке КГН или иностранных организаций, находящихся на учете по пункту 4.6 статьи 83 НК РФ). Учтите: инспекторы не вправе продлевать этот срок ни при каких обстоятельствах (письмо Минфина России от 21.11.2018 № 03-02-07/1/83852).

Чиновники уверены, что нарушение сроков не влечет автоматического отмены решения ИФНС по результатам проверки. Такое заключение основывается на положениях статьи 101 главного налогового документа (письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400, ФНС России от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@).

Если затягивание ревизорами процесса – единственная погрешность, добиться отмены итогового решения инспекции вряд ли удастся, так как это следует из сложившейся судебной практики. Налоговая служба обратила на это внимание в письме от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55. Тем не менее ФНС России в этом же разъяснении призывает фискалов соблюдать все процессуальные сроки, чтобы избежать неэффективного использования ресурсов, увеличения обращений и жалоб. Кроме того, такие шероховатости могут затруднить взыскание налогов, пеней, штрафов в принудительном порядке. Сроки для принятия этих мер не сдвигаются, и из-за затягивания ревизорами КД вероятен их пропуск (п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Если проверяющие подадут иск о взыскании задолженности в последний день шестимесячного срока, установленного пунктом 3 статьи 46 Кодекса, рассчитаться с бюджетом придется (Постановление АС Дальневосточного округа от 16.10.2018 № Ф03-4140/2018, оставленное в силе Определением ВС РФ от 28.12.2018 № 303-КГ18-22204).

Доказательства, полученные после завершения срока, определённого решением о дополнительной экспертизе, не учитываются. Об этом сказано в пункте 27 указанного 57-го постановления.

Статья 101 Кодекса, пункт 6, гласит, что в качестве КД применяются: вызов документов у проверяемого и его контрагентов, допрос свидетелей и экспертиза. Решить, какие действия использовать, сколько раз и в каком объеме – право ИФНС. Об этом говорят сотрудники финансового ведомства (письмо от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426) и представители судебной системы. Например, Постановление АС Уральского округа от 20.01.2017 № Ф09-10912/16 подчеркивает, что необходимость и объем контрольных мероприятий определяют именно инспекторы. Что касается налогоплательщика, то его мнение не имеет значения.

Каждый акт КД составляют согласно требованиям Налогового кодекса РФ (например, постановлением о проведении экспертизы или протоколом допроса свидетеля). Такие действия совершают по общему порядку, аналогично самому процессу проверки (письма Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321, от 06.03.2009 № 03-02-07/1-113).

Перечисленные мероприятия являются полными. Арбитражи разрешают ревизорам также выполнять ряд сопутствующих действий.

• В Постановлении от 24 декабря 2018 года № Ф04-5098/2018 АС Западно-Сибирского округа признал протокол осмотра помещения доказательством, соответствующим требованиям статьи 75 АПК РФ. Суд посчитал документ составленным правильно – с разрешения руководителя, с участием понятых. Аргумент организации о нарушении пункта 6 статьи 101 НК РФ при проведении осмотра инспекторами суд отклонил.
• В соответствии с нормами статьи 96 главного налогового документа, должностные лица могут привлекать специалистов для участия в контрольных мероприятиях (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2017 № Ф06-17683/2017 и Уральского округа от 15.05.2019 № Ф09-2143/19).
• Суд признал постановление ИФНС о выемке обоснованным, так как документам требовалась экспертиза в рамках КД. По форме и содержанию оно соответствует требованиям части 1 статьи 94 НК РФ. Выемка производилась уполномоченными лицами инспекции при участии понятых и представителей компании. Добровольность предоставления документации не имеет значения. Фискалы вправе изъять подлинники, если имеющихся копий недостаточно (см. Постановление АС Волго-Вятского округа от 21.03.2018 № Ф01-351/2018, Ф01-773/2018). В другом деле судебные органы также посчитали, что у контролеров, проводивших допмероприятия, были основания для выемки подлинников документов. Одно из них – направление этих бумаг на экспертизу (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2012 № А53-27001/2010, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12). ФНС России в пункте 10 письма от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 обратила внимание, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в ее пользу, сославшись на ряд вердиктов. Однако при этом чиновники подчеркнули – изъять документы можно лишь в случаях, перечисленных в пунктах 4 и 8 статьи 94 НК РФ. В частности, когда для проведения мероприятий налогового контроля копий документов проверяемого лица недостаточно.

Важные формальности

Шаги, предпринятые после допмероприятий, указаны в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ. Контролеры составляют дополнение к акту проверки (по форме из Приложения № 35 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@), где фиксируют полученные дополнительные доказательства, выводы сотрудников и предложения по устранению нарушений.

Дополнение визируют должностные лица инспекции, проводившие проверку, в течение 15 рабочих дней с даты завершения мероприятий. После готовности документа ревизорам предоставляется пять рабочих дней для вручения его под расписку (передачи иным способом) проверяемому лицу (его представителю). Убедитесь, что налоговики приложили к дополнению материалы, полученные при проведении проверки. Примите во внимание, что документы, поступившие в инспекцию от вас, прилагаться не должны.

Если компания или предприниматель не принимает дополнение к акту налоговой проверки, инспекторы зафиксируют это в документе и направят его заказным письмом. Документ считается полученным на шестой день со дня отправки.

В течение пятнадцати рабочих дней с момента получения документа Вы можете подать в ИФНС письменные возражения на его содержание или отдельные положения (не обязательно строгой формы). Для подтверждения своих доводов рекомендуется приложить документы или их заверенные копии (п. 6.2 ст. 101 НК РФ). При ссылке на нормативные правовые акты укажите редакцию, действовавшую в период спора.

Руководитель ИФНС с заместителем изучит акт проверки, его дополнение, материалы, предоставленные инспекторами, возражения проверяемого лица с документами, подтверждающими их (подробности – в п. 1 ст. 101 Кодекса). Затем будет принято решение о привлечении компании или коммерсанта к ответственности или об отказе в наказании (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Отсутствие письменных возражений не лишает проверяемого лица (его представителя) права на предоставление объяснений при рассмотрении материалов ревизии, как указано в письме финансового ведомства от 26 мая 2017 года № 03-02-08/32453.